案例解讀融資租賃會計處理

發表時間:2020-09-16 14:31

1、融資租賃業務會計處理與納稅處理


融資租賃業務的本質也是融資,但是,營改增試點辦法要求繼續按租賃業處理,這形成一個稅會差異。按租賃業處理后,與融資性售后回租相比,進項稅金客戶可以抵扣了,但稅率是17%,比起售后回租吃不吃虧?如果覺得吃虧的話,說明你沒有正確把握增值稅稅負概念。


目前看來,一家企業,如果想抵扣融資成本的進項稅金,只有將融資按融資租賃處理。


例:某有資質的融資租賃公司按工廠要求,采購一套設備并轉租給工廠,設備價款1,170萬元,租期4年,年租金380萬元一年一付,到期后設備以1元價格銷售給工廠,業務符合融資融資標準。為采購該設備,融資租賃公司對外借款支付利息106萬元。


以上金額都為含稅金額,價稅分離后,金額整理如下表:

長期應收款總額


1,520萬(1元回購款忽略)


設備原值


1,000萬


租賃日公允價值


1,000萬(假定)


總融資收益


1,520萬÷(1+17%)-1,000=299萬


首年租賃現值收入


340萬(假定計算的現值)


融資租賃公司的利息


106萬(利息進項不能抵扣)


累計銷項稅額


1,520÷1.17×17%=221萬


利息可抵扣稅額


106÷1.17×17%=15萬



分析解答:


融資租賃公司會計與增值稅處理:


采購設備支付1,170萬元,收到設備商開具的增值稅專用發票。

借 融資租賃資產 1,000萬

借 應交稅費-應交增值稅(進項稅金) 170萬

貸 銀行存款 1,170萬

租賃日,設備原值與公允價值相等

借 長期其應收款 1,520萬元

貸 融資租賃資產 1,000萬

貸 未實現融資收益 299萬

貸 應交稅費-待轉銷項稅金 221萬


如果不使用“待轉銷項稅金”科目,此221萬預計的增值稅銷項,也可以直接掛在“其它應收款”之上。待租金增值稅銷項確認時,再轉至“應交稅費-應交增值稅(銷項稅金)”。


首期收款380萬元,同時確認增值稅銷項,并向客戶開具發票。注意,由于會計處理與增值稅的口徑不同(會計按現值),租賃收入與增值稅銷售額不一致是正確的。


借 未實現融資收益 340萬

貸 租賃收入 340萬

借 銀行存款 380萬

貸 長期應收款 380萬

增值稅銷項=380萬÷(1+17%)×17%=55萬

借 應交稅費-待轉銷項稅金 55萬

貸 應交稅費-應交增值稅(銷項稅金)55萬

開具的增值稅專用發票內容:


增值稅專用發票

租金


稅率


增值稅


合計


325萬


17%


55


380萬


優惠政策——融資租賃收入以扣除掉利息后的金額為納稅額,所以:


營改增抵減的銷項稅額=106萬÷(1+17%)×17%=15萬


借 應交稅費-應交增值稅(銷項稅額抵減) 15萬

貸 租賃收入 1

5萬


2、融資性售后回租會計處理分錄


融資性售后回租,在之前的營改增試點中,是按“租賃業”納稅,本次試點后,還其融資的業務實質,按貸款業納稅,后果就是,客戶不能抵扣進項。


例:客戶將生產線作價1000萬元出售給融資租賃公司,同時按10年租回,每年租金140萬元,租期結束后,生產線所有權歸于客戶。


這就是典型的融資性售后回租,形式是“銷售+租賃”,但實質是借款1,000萬元,等額本息每年償還140萬元,累計產生利息400萬元。會計注意,按實質做賬。


分析解答:


既然是貸款業務,所以,出租方僅對400萬元利息納增值稅,貸款本金不存在被征稅的可能。按增值稅納稅時間的規定,于每次收款時產生納稅義務:


合計增值稅銷項=400萬÷(1+6%)×6%=22.6萬元。


進行會計處理時,對于經營雙方而言,都應該按實質重于形式原則,直接處理為貸款業務。雙方比較簡單的會計分錄如下表:


融入資金方/承租方


融出資金方/出租方


銷售設備1,000萬,客戶獲得1,000萬資金


借 銀行存款 1,000萬


貸 長期應付款 1,000萬


借 長期應收款 1,000萬


貸 銀行存款 1,000萬


支付首期租金140萬,假定其中利息50萬,本金90萬。注意企業所得稅上,只認年均利息40萬,企業所得稅上稅會有差異


借 長期應付款 90萬


貸 銀行存款 90萬


借 財務費用 50萬


貸 銀行存款 50萬


借 銀行存款 90萬


貸 長期應付款 90萬


借 銀行存款 50萬


貸 應交稅費-應交增(銷) 2.26萬


貸 投資收益 47.74萬


以上就是雙方正常情況下的會計處理,直至租期結束。


對承租方而言,設備本身的所有權事實上沒有變化,設備折舊也持續提取,會計處理必須遵循實質重于形式原則。


如果該融資租賃公司有資質,即“經人民銀行、銀監會或者商務部批準”,就可以享受差額納稅,在計算增值稅銷項稅金時,可以再扣除本項目產生的借款與發債利息。


例如:本項目對應的可扣除的利息為20萬元,則可扣減這20萬元利息后再計稅。由于試點的相關政策并沒有限制為分期扣減,所以可以一次性扣減。當然,企業也可以選擇分次扣減。


首期抵扣增值稅銷項=20萬÷(1+6%)×6%=1.13萬元。


融資租賃公司本期少確認銷項1.13萬。


此時,融資租賃公司做銷項扣減的分錄:


借 應交稅費-應交增值稅(銷項稅額抵減) 1.13萬

貸 投資收益 1.13萬


對于客戶來說,一旦價格談成,對方是否享受差額納稅,與他們沒有任何影響,不再有處理。


3、直租業務的IRR計算和財稅處理


例:某司將燈架1套以融資租賃方式租賃給廣州XX設備有限公司,租賃期為3年(2015年8月28日至2018年8月27日),廣州XX設備有限公司每月支付租金7000.00元,租賃期滿后燈架所有權屬于承租方,燈架的公允價值為200000.00元,租賃初始直接費用(業務中介費)1000.00元由我公司現金支付。請問這個融資租賃業務是由誰向誰開具發票??發票金額多大??首次交付資產和后面收租金的時候,分錄分別應該怎么做?


分析:


這個問題屬于典型的融資租賃直租業務,屬于有形動產租賃服務。貴公司是出租方,對方是承租方。發票應該是出租方開具給承租方,即應該是該公司給對方開票。開票金額就是合同約定的租金金額,即每月開具一次,金額7000元。


由于案例未能說明租金及資產公允價值是否含稅,先假設都是未含稅金額;并假定貴公司是一般納稅人。


會計分錄:


1、首次交付資產(租賃開始日)


最低租賃收款額(不含稅)=7000*12*3=252000.00元

最低租賃收款額(含稅)=7000*12*3*1.17=252000.00元*1.17=294840元

最低租賃收款額現值(不含稅)=資產的公允價值=200000.00元

則:未實現融資收益=252000-200000-1000=51000元

借:長期應收款——應收融資租賃款 294840

貸:融資租賃資產 200000


庫存現金 1000

未實現融資收益 51000

應交稅費——應交增值稅(待轉銷項稅額) 42840


以后每月收取租金時


首先需要計算融資租賃的內含實際利率(IRR),然后計算每期收款對應的融資收益。該計算過程如果使用教科書的辦法會很復雜,如果使用excel表格及其函數則相對簡單。計算過程如下圖(表格中部有隱藏):


說明:由于租金是按每月收取的,所以計算出的實際利率是月利率。此處使用了財務上會經常用到的函數——IRR函數。


第一月收取租金時的會計分錄:


借:銀行存款 8190

貸:長期應收款——應收融資租賃款 8190

同時:

借:未實現融資收益 2567.34

應交稅費——應交增值稅(待轉銷項稅額) 1190

貸:租賃收入 2567.34

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 1190(7000*17%)

以后各月收取租金的分錄基本一致,只是變化“未實現融資收益”(租賃收入),該數據就是上表的②欄的數據。


4、租賃開始前一次性收取租金的賬務處理


例:租賃合同或中約定,租賃業務開始時,出租方一次性預先收取全部租金,出租時間為2010年10月1日收取租金120000元。


解答:《企業會計準則第14號——收入》(財會[2006]3號)規定,收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。根據《企業會計準則——基本準則》第九條的規定,企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告。可見,作為企業日常活動中的收入是按照權責發生制原則核算的。凡是當期已經實現的收入和已經發生的或應當負擔的費用,不論款項是否收付,都應當作為當期的收入和費用;凡是不屬于當期的收入和費用,即使款項已在當期收付,都不作為當期的收入和費用。按照這一原則,出租方在一次性預先收取全部租金時,應在合理期限內分期結轉收入。


2010年10月1日,出租方收取租金時的會計分錄為:


借:銀行存款 120000

貸:預收賬款 120000.

租期內每月結轉租金收入時:

借:預收賬款 5000

貸:其他業務收入 5000


(二)稅務處理


1.營業稅:《營業稅暫行條例》第十二條規定,營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規定的,從其規定。《營業稅暫行條例實施細則》第二十四條規定,《營業稅暫行條例》第十二條所稱收訖營業收入款項,是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。《營業稅暫行條例》第十二條所稱取得索取營業收入款項憑據的當天,為書面合同確定的付款日期的當天;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的,為應稅行為完成的當天。《營業稅暫行條例實施細則》第二十五條進一步明確,納稅人提供建筑業或者租賃業勞務,采取預收款方式的,其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。因此,企業應就2010年10月1日收取的兩年租金120000元,在2010年11月納稅申報時繳納營業稅6000元(120000×5%,暫不考慮城建稅及教育費附加等)。


2.企業所得稅:《企業所得稅法實施條例》第九條規定,企業應納稅所得額的計算,以權責發生制為原則,屬于當期的收入和費用,不論款項是否收付,均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用,即使款項已經在當期收付,均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。《企業所得稅法實施條例》第十九條規定,《企業所得稅法》第六條第(六)項所稱租金收入,是指企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入。租金收入,按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。可見,《企業所得稅法實施條例》對租金收入的規定不是完全按照權責發生制原則確認的,更接近于收付實現制。稅收與會計確認的不同,會產生時間性差異,企業應將會計當期確認的租金收入與實際收取的租金收入差額作納稅調整處理。


分析:國家稅務總局《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)第一條對租金收入確認問題作出規定,根據《企業所得稅法實施條例》第十九條的規定,企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入,應按交易合同或規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中,如果交易合同或中規定租賃期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根據《企業所得稅法實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則,出租人可對上述已確認的收入,在租賃期內,分期均勻計入相關年度收入。出租方如為在我國境內設有機構場所、且采取據實申報繳納企業所得稅的非居民企業,也按本條規定執行。


從上述文件可以看出,納稅人租賃業務跨年度且租金提前一次性收取的,可以按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現,也可以按照國稅函[2010]79號文件的規定,在租賃期內分期均勻計入相關年度收入。


5、承租人對經營租賃的會計處理


例:2010年1月1日,某公司與租賃公司簽訂了一項經營租賃合同,向租賃公司租入一臺設備。租賃合同約定:租期為3年,租賃期開始日為合同簽訂日;月租為6萬,每年年末支付當年度租金;前三個月免交租金;如果市場平均月租水平較上月上漲的幅度超過10%,那么從下個月開始,每個月增加租金5000元。并且這家承租公司為簽訂合同在2010年1月5日支付律師費3萬元。書籍租賃開始日租賃設備的公允價值為980萬元。


分析解答:


(1)或有租金在實際發生時計入當期損益

(2)為簽訂租賃合同發生的律師費用應該計入當期損益

(3)免租期內按照租金總額在整個租賃期內采用合理方法分攤的金額確認租金費用


租金的處理:


發生的租金應當在租賃期內的各個期間按直線法確認為費用,計入當期損益;(如果其他方法更合理,也可以采用其他方法。)


會計分錄為:


(1)確認各期租金費用時

借:長期待攤費用等

貸:其他應付款等

(2)月底轉入管理費用時

借:管理費用

貸:長期待攤費用

(3)實際支付租金時

借:其他應付款等

貸:銀行存款/庫存現金等

初始直接費用的處理:初始直接費用,應當計入當期損益

會計分錄:

借:管理費用等

貸:銀行存款等

或有租金的處理:或有租金,在實際發生時計入當期損益

會計分錄:

借:財務費用等

貸:銀行存款等


相關信息的披露:承租人對于重大的經營租賃,應當在附注中披露下列信息:


(1)資產負債表日后連續三個會計年度每年將支付的不可撤銷經營租賃的最低租賃付款額;

(2)以后年度將支付的不可撤銷經營租賃的最低租賃付款額總額;

出租人對經營租賃提供激勵措施的處理

(1)出租人提供免租期的,應將租金總額在整個租賃期內,而不是在租賃期扣除免租期后的期間內按直線法或其他合理的方法進行分攤,免租期內應確認租金費用;

(2)出租人承擔了承租人的某些費用的,應將該費用從租金總額中扣除,并將租金余額在租賃期內進行分攤。


6、融資租賃保證金的保證金的賬務處理


例:A公司于2011年12月與招銀金融租賃有限公司(以下簡稱“招銀”簽訂《融資租賃合同》,合同約定:


(1)A公司將賬面價值為387,084,511.75元的固定資產以38,708.45萬元轉讓給招銀,同時A公司于起租日一次性支付首期租金8,708.45萬元,招銀直接向A公司支付30,000萬元后視為招銀完全履行了合同約定的設備購買價款支付義務,同時A公司也完全履行了首期租金支付義務。


(2)租賃期為5年,起租日為招銀實際支付租賃設備轉讓價款之日,每期租金支付方式為等額后付,名義參考年租賃費率為3-5年期人民銀行貸款基準利率(每季度支付租金1,790.82萬元)。


(3)A公司于起租日前一次性支付手續費1,200萬元。


(4)A公司于起租日前一次性支付租賃保證金3,000萬元,保證金不計利息,A公司在履行合同過程中如發生違約事件,招銀有權用租賃保證金按以下順序抵扣:①應付的違約金,②其他費用,③欠付租金。如果A公司未按要求補足保證金,招銀有權使用A公司其后每次支付的租金優先補足保證金;如A公司在合同履行期間沒有發生任何違約事項,租賃保證金用于沖抵最后一期或幾期租金相應的金額。


(4)租賃期屆滿,租賃設備的名義貨價為1萬元,A公司按時履行完畢合同項下所有債務后(包括但不限于租金、租賃設備名義貨價、其他應付款項等),租賃設備所有權轉讓給A公司。


A公司在起租日前,用銀行存款支付招銀手續費1,200萬元、保證金3,000萬元,并于2011年12月15日收到招銀支付的30,000.00萬元設備轉讓款(已扣除首期租金8,708.45萬元),A公司于每季末月15日支付租金1,790.82萬元。


分析解答:


1、對于租賃開始時支付的手續費1200萬元,應作為對長期應付款賬面價值的調整,即借記“未確認融資費用”,在實際利率計算時納入考慮,攤入租賃期內的利息支出中。


2、對于保證金3000萬元,從合同條款中看,A公司只有在按期履行債務時,才具有將保證金沖抵最后2期租金的權利。因此,該項抵銷權利并非現時可執行的,該項“長期應收款——保證金”不能與長期應付款抵銷后以凈額列報,而是應當分別確認為一項金融資產和金融負債。


在具體操作時,對該項不計息的長期應收款,應當與長期應付款采用相同的實際利率進行折現。


假設本案例中的租賃期為5年,在2011年12月的租賃開始日,初始獲取資金凈額為30,000-1,200-3,000=25,800萬元;每季度末支付租金1,790.82萬元;期末留購款項為1萬元,相當于倒數第二期需支付的現金凈額為582.64萬元(=1790.82-(3000-1791.82)),最后一期需支付的現金凈額為零。則使用Excel中的IRR()函數求出每季度的實際利率為2.62%,相應地年利率為(1+2.62%)^4-1=10.89%。根據該折現率,長期應收款3000萬元的折現值為1,807.83萬元,長期應付款的折現值為27,607.83萬元。賬務處理為(假設不考慮增值稅影響):


借:銀行存款 25,800

未確認融資費用 8,209.57

長期應收款——保證金 3,000

貸:未確認融資收益 1,192.17

長期應付款 35,817.40


后續應當分別編制長期應收款和長期應付款的實際利率攤銷表,分別確認長期應收款的利息收入和長期應付款的利息支出,兩者所用的實際利率相同。


7、售后回租融資租賃形成的借款利息資本化問題


例:某公司以自有固定資產通過售后回租融資租賃的形式向融資租賃公司借入款項,用于購建廠房、設備。其分期支付的利息參照專項銀行借款進行資本化,是否可以?利息對應的進項稅進行抵扣,因資產處于在建狀態,無法劃分房屋及設備支出金額,擬全部抵扣,還是將房屋部分計算做進項稅轉出?即如何對利息資本化及進項稅處理的判斷?


分析解答:


根據《企業會計準則解釋第1號》第三條:“承租人在融資租賃中發生的融資費用應予資本化或是費用化,應按《企業會計準則第17號--借款費用》處理,并按《企業會計準則第21號--租賃》進行計量”。因此,售后回租構成融資租賃本質上是資產抵押借款,其利息支出的資本化問題,與一般的銀行借款所考慮的問題相同。個人認為是按照財稅[2005]165號文的規定進行分拆,確定不可抵扣的進項稅額。


8、融資租賃中出租方的會計處理


例:A公司為融資租賃公司,向B公司購買一臺機器設備含稅價117萬,融資租賃給C單位,分5年收取,每年6萬。


1、購買租賃資產


借:融資租賃資產 100

應交稅費-增值稅(進項) 17

貸:銀行存款 117


2、出租給C公司


借:長期應收款 130

貸:融資租賃資產 100

未實現融資收益 13

其他應付款--增值稅 17


3、 收到租金


借:銀行存款 6

其他應付款--增值稅

貸:長期應收款 6

應交稅費--增值稅(銷項)

借:未實現融資收益

貸:主營業務收入

應交稅費-增值稅(銷項)


那么,這種會計處理方式是否正確呢。再出租給C公司的時候,先用“其他應付款”科目計提100萬租賃物未來應繳納的銷項稅,待以后每年收到租金后再逐年繳納銷項稅,沖減其他應付款。


分析解答:在融資租賃“營改增”以后,建議出租方和承租方在對長期應收款、長期應付款進行初始確認時,都是取不含增值稅的現金流量進行折現處理。相應地所確認的長期應收款也是不含稅金額,銷項稅額到實際發生納稅義務時再確認。可參考《計學撮要2015》之“問題4-2-5(涉及稅金影響的售后回租構成融資租賃交易的會計處理)”。


9、約定售后回購到期后議定不回購的問題


現有一家房地產企業A,2011年,為取得融資,與一家融資租賃公司B簽訂協議,協議約定:B融資租賃公司購買A公司C和D兩處物業,C已經完成可投入使用,D仍處于在建狀態。B購回C和D兩處物業后,由A租回,租賃期三年,三年后A按原出讓價回購,現租賃期結束,由于資金緊張,雙方重新約定A不回購,兩處物業產權證全部辦理在B名下,B收回C和D兩處物業租賃權并對社會出讓,B出讓取得的收入先和A所欠資金進行抵消,如有結余返還給A ,如有不足部分,則由A繼續支付差額部分。在租賃期間,D處于在建狀態,核算在開發成本中,C處于可使用狀態,計入固定資產中核算,并按期攤銷。現A企業擬將原收到的融資款由長期應付款科目調整至預收賬款。


問:1、目前融資款由長期應付款調整至預收賬款是否可行?


2、原來按融資租賃業務賬務處理的情況,現在是否需要做追述調整,直接按預售狀態處理?


分析解答:


1、原先按售后回購的方式融資,后因債務人財務困難而修改交易條件,以原作為租賃標的的物業的未來租金收益權(可以變相地理解為物業所有權)抵償欠款,同時債務人A對差額部分仍有補足義務(抵債后的結余部分則可要求債權人返還),這種情況下A事實上應當在將物業交付出去時終止確認C(固定資產)和D(開發成本)兩處物業,并確認終止確認的相關損益。這種情況不應將原收到的融資款由長期應付款科目調整至預收賬款,仍應在長期應付款中核算直至實際抵債操作完畢。


2、以前年度按融資租賃處理并不構成會計差錯,現在轉為租賃權抵債,是因后續情況變化而作出的交易條件修改,不構成前期差錯,不應追溯重述前期報表。


分析解答:當出租人利用財務杠桿原理,用較少的投資來組織一項較大金額的租賃時,此項租賃就稱為杠桿租賃。在杠桿租賃中涉及三個當事人:出租人、承租人和貸款人。通常情況下,出租人投入占租賃資產20%~40%的資金,就可作為租賃資產的所有者,其余60%~80%的資金則由銀行或財團等以無追索權貸款提供,但需出租人以租賃資產作抵押,以轉讓租賃合同和收取租金的權利作擔保。


杠桿租賃的會計問題主要在出租人方面。從出租人角度看,判斷租賃分類的五個標準中,除最低租賃付款額現值等于或超過租賃資產公允價值的90%這一條外,其他均符合直接融資租賃的各項條件。因此,可將其歸類為直接融資租賃。但是,用一般的直接融資租賃會計處理方法來處理杠桿租賃,既不能正確反映租賃期間內的收益,也不能反映出租人投資的真正變化。由于杠桿租賃下,在租賃前期出租人的現金流入量要大于現金流出量,租賃后期則正好相反,因此,應采用特定的方法確認和分配杠桿租賃下的收益。我國租賃會計準則未對杠桿租賃的會計處理作出具體規定,本文借鑒國際財務報告準則的有關規定,運用多階段法,探討出租人的會計處理。


10、委托租賃會計處理


A公司是一個租賃公司,關聯公司B將400萬元資金委托給A公司進項融資租賃業務,相關的利息收入歸B所有,A公司只獲取手續費。該400萬元的融資租賃業務下的融資租賃對象、資金用途、金額、期限和利率均由A公司自行確定。現A公司與C公司簽訂售后回租合同,A公司用其400萬元向C采購資產并將其租賃給C公司,賬面上對出租行為的會計處理如下:


借:長期應收款-C:431萬

貸:資產 400萬

待轉交增值稅 5萬

其他應付款-B 26萬


問題:是否可認定為委托租賃,會計處理是否正確。相應的長期應收款是否需要計提損失,該損失是否稅前可扣除。


分析解答:“委托租賃”不是會計概念。對會計處理而言,關鍵在于認定A公司對承租人的收款權利是否獨立于向委托方或供應商的付款義務,是否只有在收到款項后才有義務向B支付,A是否承擔墊付資金的信用風險。即,應當運用《企業會計準則第23號——金融資產轉移》規定的金融資產終止確認原則,以及《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定的金融負債終止確認判斷標準,分別考慮金融資產、金融負債是否滿足終止確認條件。


如果金融資產(應收租賃款)不滿足終止確認條件的,則A應對其計提壞帳準備。








Copyright @ 2019全球租賃業競爭力論壇
文登市| 普兰县| 柏乡县| 门头沟区| 百色市| 黔江区| 枣庄市| 福泉市| 克拉玛依市| 新郑市| 新和县| 和顺县| 汽车| 团风县| 淮滨县| 宁陵县| 富顺县| 定安县| 哈密市| 成安县| 东丰县| 鹤峰县| 巢湖市| 丹棱县|