融資租賃的會計處理實務

發表時間:2020-09-16 17:42

一、承租人對融資租賃的會計處理


01租賃開始日的會計處理


在租賃開始日,承租人通常應當將租賃開始日租賃資產原賬面價值和最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值,將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值,并將兩者之間的差額記錄為未確認融資費用。但是如果該項融資租賃資產占企業資產總額的比例不大,承租人在租賃開始日可按最低租賃付款記錄租入資產和長期應付款。這時的“比例不大”通常是指融資租入固定資產總額小于承租人資產總額的30%(含30%)。在這種情況下,對于融資租入資產和長期應付款額的確定,承租人可以自行選擇,即可以采用最低租賃付款額,也可以采用租賃資產原賬面價值和最低租賃付款額的現值兩者中較低者。這時所講的“租賃資產的原賬面價值”是指租賃開始日在出租者賬上所反映的該項租賃資產的賬面價值。


承租人在計算最低租賃付款額的現值時,如果知道出租人的租賃內含利率,應當采用出租人的內含利率作為折現率;否則,應當采用租賃合同中規定的利率作為折現率。如果出租人的租賃內含利率和租賃合同中規定的利率都無法得到,應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。其中租賃內含利率是指,在租賃開始日,使最低租賃付款額的現值與未擔保余值的現值之和等于資產原帳面價值的折現率。


02初始直接費用的會計處理


初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發生的初始直接費用通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判發生的費用等。承租人發生的初始直接費用,應當計入租入資產的價值。其帳務處理為:借記“固定資產-融資租入固定資產”科目,貸記“銀行存款”等科目。


03未確認融資費用的分攤


在融資租賃下,承租人向出租人支付的租金中,包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時,一方面應減少長期應付款,另一方面應同時將未確認的融資租賃費用按一定的方法確認為當期融資費用,在先付租金(即每期起初等額支付租金)的情況下,租賃期第一期支付的租金不含利息,只需減少長期應付款,不必確認當期融資費用。


在分攤未確認融資費用時,承租人應采用一定的方法加以計算。按照準則的規定,承租人可以采用實際利率法,也可以采用直線法和年數總和法等。在采用實際利率法時,根據租賃開始是租賃資產和負債的入賬價值基礎不同,融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤具體分為以下幾種情況:


(1)租賃資產和負債以最低租賃付款額的現值為入賬價值,且以出資人的租賃內含利率為折現率。在這種情況下,應以出資人的租賃內含利率為分攤率。


(2)租賃資產和負債以最低租賃付款額的現值為入賬價值,且以租賃合同中規定的利率作為折現率。在這種情況下,應以租賃合同中規定的利率作為分攤率。


(3)租賃資產和負債以租賃資產原賬面價值為入賬價值,且不存在承租人擔保余值和優惠購買選擇權。在這種情況下,應重新計算融資費用分攤率。融資費用分攤率是指,在租賃開始日,使最低租賃付款額的現值等于租賃資產原賬面價值的折現率。在承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供擔保的情況下,與上類似,在租賃期滿時,未確認融資費用應全部攤完,并且租賃負債也應減為零。


(4)租賃資產和負債以租賃資產原賬面價值為入賬價值,且不存在承租人擔保余值,但存在優惠購買選擇權。在這種情況下,應重新計算融資費用分攤率。在租賃期滿時,未確認融資費用應全部攤完,并且租賃負債也應減為零。


(5)租賃資產和負債以租賃資產原賬面價值為入賬價值,且存在承租人擔保余值。


這種情況下,應重新融資費用分攤率。在承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供了擔保或由于在租賃期滿時沒有續租而支付違約金的情況下,在租賃期滿時,未確認融資費用應全部攤完,并且租賃負債也應減少至擔保余值或該日應支付的違約金。


承租人對每期應支付的租金,應按支付的租金金額,,借記“長期應付款-應付融資租賃款”科目,貸記“銀行存款”科目,如果支付的租金中包含有履約成本,應同時借記“制造費用”、“管理費用”等科目。同時根據當期應確認的融資費用金額,借記“財務費用”科目,貸記“未確認融資費用”科目。


04租賃資產折舊的計提


承租人應對融資租入固定資產計提折舊,主要應解決兩個問題:


(1)折舊政策


計提租賃資產折舊時,承租人應與自有資產計提折舊方法相一致。如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產提供了擔保,則應記折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值扣除余值后的余額。如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供了擔保,則應記折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值。


(2)折舊期間


確定租賃資產的折舊期間時,應根據租賃合同規定。如果能夠合理確定租賃期滿時承租人將會取得租賃資產所有權,即可認定承租人擁有該項資產的全部尚可使用年限,因此應以租賃開始日租賃資產的尚可使用年限作為折舊期間;如果無法合理確定租賃期滿時承租人是否能夠取得租賃資產所

有權,則應以租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。


05履約成本的會計處理


履約成本種類很多,對于融資租入固定資產的改良支出、技術咨詢和服務費、人員培訓費等應予遞增延分攤記入各期費用,借記“長期待攤費用”、“預提費用”、“制造費用”、“管理費用”等科目,對于固定資產的經常性修理費、保險費等可直接計入當期費用,借記“制造費用”、“營業費用”等科目,貸記“銀行存款”等到科目。


06或有租金的會計處理


由于或有租金的金額不確定,無法采用系統合理的方法對其進行分攤,因此在實際發生時,借記“制造費用”、“營業費用”等科目,貸記“銀行存款”等科目。


07租賃期滿時的會計處理


租賃期滿時,承租人通常對租賃資產的處理有三種情況:


(1)返還租賃資產。借記“長期應付款-應付融資租賃款”、“累計折舊”科目,貸記“固定資產-融資租入固定資產”科目。


(2)優惠續租租賃資產。如果承租人行使優惠續租選擇權,則應視同該項租賃一直存在而做出相應的會計處理。如果期滿沒有續租,根據租賃合同要向出租人支付違約金時,借記“營業外支出”科目,貸記“銀行存款”等科目。


(3)留購租賃資產。在承租人享有優惠購買選擇權時,支付購價時,借記“長期應付款-應付融資租賃款”,貸記“銀行存款”等科目;同時,將固定資產從“融資租入固定資產”明細科目轉入有關其他明細科目。


08相關信息的會計披露


承租人應當在財務報告中披露與融資租賃有關的事項,主要有:

(1)每類租入資產在資產負債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值。


(2)資產負債表日后連續三個會計年度每年將支付的最低付款額,以及以后年度內將支付的最低付款總額。


(3)未確認融資費用的余額。即未確認融資費用的總額減去已確認融資費用部分后的余額。


(4)分攤未確認融資費用所采用的方法。如實際利率法、直線法或年數總和法。

出租人對融資租賃的會計處理


01租賃開始日的會計處理


出租人應將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價值,并同時記錄未擔保余值,將最低租賃收款額與擔保余值之和與其現值之和的差額記錄為未實現融資收益。


在租賃開始日,出租人應按最低租賃收款額,借記“應收融資租賃款”科目,按未擔保余值的金額,借記“未擔保余值”科目,按租賃資產的原賬面價值,貸記“融資租賃資產”科目,按上述科目計算后的差額,貸記“未實現融資收益”科目。


02初始直接費用的會計處理


出租人發生的初始直接費用,通常包括印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。出租人發生的初始直接費用,應當確認為當期費用。借記“管理費用”等科目,貸記“銀行存款”等科目。


03未實現融資收益的分配


出租人每期收到的租金包括本金和利息兩部分。未實現融資收益應當在租賃期內各個期間進行分配,確認為各期的融資收入。分配時,出租人應當采用實際利率法計算當期應確認融資收入,在與實際利率法計算結果無重大變化的情況下,也可以采用直線法和年數總和法。


出租人每期收到的租金,借記“銀行存款”科目,貸記“應收融資租賃款”科目。同時,每期確認融資租賃收入時,借記“遞延收益-未實現融資收益”科目,貸記“主營業務收入融資收入”科目。


當出租人超過一個租金支付期沒有收到租金時,應當停止確認收入,其已確認的收入,應予轉回,轉作表外核算。到實際收到租金時,再將租金中所含融資收入確認為當期收入。


04未擔保余值發生變動時的會計處理


出租人應當定期對未擔保余值進行檢查,如果有證據表明未擔保余值已經減少,應當重新計算租賃內含利率,并將本期的租賃投資凈額的減少確認為當期損失,以后各期根據修正后的投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。如果已經確認損失的未擔保余值得以恢復,應當在原已確認的損失金額內轉回,并重新計算租賃內含利率,以后各期根據修正后的投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。未擔保余值增加時,不做調整。其中租賃投資凈額是指,融資租賃中最低租賃收款額與未擔保余值之和與未實現融資收益之間的差額。


由于未擔保余值的金額決定了租賃內含利率的大小,從而決定著融資未實現收益的分配,因此,為了真實反映企業的資產和經營業績,根據謹慎性原則的要求,在未擔保余值發生減少和已確認損失的未擔保余值得以恢復的情況下,都應重新計算租賃內含利率,以后各期根據修正后的投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。未擔保余值增加時,不做調整。


期末,出租人的未擔保余值的預計可回收金額低于其賬面價值的差額,借記“遞延收益-未實現融資收益”科目,貸記“未擔保余值”科目。如果已確認的未擔保余值得以恢復,應當在原已確認的損失金額內轉回,科目與前述相反。


05或有租金的會計處理


或有租金應當在實際發生時確認為收入。借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目,貸記“主營業務收入-融資收入”


06租賃期滿時的會計處理


(1)租賃期滿時,承租人將租賃資產交還出租人。這時有四種情況:


A.存在擔保余值,不存在未擔保余值。


出租人收到承租人交還的資產時,借記“融資租賃資產”科目,貸記“應收融資租賃款”科目。


B.存在擔保余值,同時存在未擔保余值。


出租人收到承租人交還的資產時,借記“融資租賃資產”科目,貸記“應收融資租賃款”、“未擔保余值”科目。


C.存在未擔保余值,不存在未擔保余值。


出租人收到承租人交還的資產時,借記“融資租賃資產”科目,貸記“未擔保余值”科目。


D.擔保余值和未擔保余值都不存在。


出租人無需作處理,只需相應的備查登記。


(2)優惠續租租賃資產


如果承租人行使優惠續租選擇權,則出租人應視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理。如果承租人沒有續租,根據合同規定向承租人收取違約金時,借記“其他應收款”,貸記“營業外收入”科目。同時將收回的資產按上述規定進行處理。


(3)留購租賃資產


承租人行使了優惠購買選擇權。出租人應該按照收到的承租人支付的購買資產的價款,借記“銀行存款”等科目,貸記“應收融資租賃款”等科目。


07相關會計信息的披露


出租人應在財務報告中披露下列事項:


(1)資產負債表日后連續三個會計年度每年度將收取的最低收款額,以及以后年度內將收取的最低收款總額。


(2)未確認融資收益的余額。即未確認融資收益的總額減去已確認融資收益部分后的余額。


(3)分配未確認融資收益所采用的方法。如實際利率法、直線法或年數總和法。







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